Регламентируется ПСАД №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». В соответствии с данным допущением клиент обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем (как минимум 12 месяцев после отчетной даты) и не имеющий намерения или потребности в ее ликвидации либо обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно, активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить обязательства и реализовать активы в ходе своей деятельности. Таким образом, оценка организацией допущения о непрерывности своей деятельности связана с вынесением субъективного суждения в конкретный момент времени об условных фактах хозяйственной деятельности, которые являются неопределенными на дату составления бухгалтерской отчетности.

Оценка аудируемым лицом своей способности непрерывно осуществлять свою деятельность является основным элементом при анализе аудитором допущения о непрерывности деятельности. В связи с этим уместно обратить внимание на следующие факторы:

• 1) в общем смысле уровень неопределенности, сопряженной с результатом события или условия, значительно повышается по мере того, как «отодвигаются» временные рамки суждения относительно воздействия условных фактов. По этой причине в большинстве случаев в числе основных принципов подготовки бухгалтерской отчетности, где содержится явное требование в отношении действий организации, указывается период, применительно к которому руководство должно учитывать всю доступную информацию;
• 2) любое влияние условного факта в будущем основывается на информации, доступной в момент составления бухгалтерской отчетности. Последующие события могут вступать в противоречие с субъективным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;
• 3) размер и сложная структура субъекта, характер и условия его деятельности, а также степень, в которой субъект подвержен воздействию внешних факторов, способствуют формированию субъективного суждения о влиянии условных фактов.

В ПСАД № 11 приводятся примеры условных фактов, которые по отдельности или в совокупности могут обусловить значительные сомнения в непрерывности деятельности. Этот перечень не является исчерпывающим, следовательно, наличие в нем еще одного или нескольких фактов не всегда позволяет делать вывод о существенной неопределенности.

В число аудиторских процедур могут входить:

• 1) анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов и т.п.;
• 2) анализ и обсуждение имеющейся последней по времени предварительной бухгалтерской отчетности;
• 3) анализ условий привлечения заемных средств и выявление нарушений условий погашения таких средств;
• 4) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и комитетов на предмет упоминания в них о финансовых трудностях;
• 5) опрос юристов аудируемого лица, касающийся наличия судебных тяжб и исков и правильности оценки их результатов на финансовое состояние предприятия;
• 6) проверка наличия, правомерности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о предоставлении или сохранении финансирования со стороны связанных сторон и третьих лиц, а также оценка способности таких сторон предоставить дополнительные средства;
• 7) изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов его клиентов;
• 8) анализ событий после отчетной даты с целью определения, какое воздействие (ослабляющее или иное) они оказывают на способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность.

Признаки, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности:

• - финансовые признаки :
  • 1) отрицательная величина чистых активов;
  • 2) привлечение займов при отсутствии реальной перспективы их возврата;
  • 3) изменение схемы оплаты поставщикам;
  • 4) неспособность своевременно погашать кредиторскую задолженность;
  • 5) значительные убытки от основной деятельности;
  • 6) признаки банкротства, установленные законодательством РФ;
• - производственные признаки :
  • 1) увольнение основного управленческого персонала без должной замены;
  • 2) потеря рынка сбыта, лицензии, основного поставщика;
  • 3) проблемы с трудовыми ресурсами, значимыми средствами производства;
  • 4) существенная зависимость от выполнения конкретного проекта;
  • 5) существенный объем продажи сырья и материалов;
• - прочие признаки :
  • 1) несоблюдение требований законодательства к формированию уставного капитала;
  • 2) судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут завершиться решением, не выполнимым для данного лица; 3) внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации в стране.

Наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности. Аудитор должен рассмотреть совокупность факторов, касающихся возможности аудируемого лица продолжать осуществлять деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным периодом, данные факты должны быть раскрыты в ФБО. Аудитор не может предсказывать будущие события, отсутствие в аудиторском заключении упоминаний о фактах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно.

Выявив подобные факторы, аудитор должен:

• 1) проверить планы аудируемого лица в отношении будущей деятельности;
• 2) собрать достоверные доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия фактов существенной неопределенности;
• 3) потребовать от аудируемого лица письменную информацию о планах деятельности в будущем.

В число аудиторских процедур в случае выявления подобных факторов входят, в частности:

• 1) анализ и обсуждение прогнозов движения финансовых потоков, доходов;
• 2) анализ и обсуждение последней промежуточной ФБО;
• 3) ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров;
• 4) изучение условных фактов хозяйственной деятельности;
• 5) анализ событий после отчетной даты.

В случае выявления условных фактов аудитор должен:

• 1) проверить планы организации в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения о непрерывности деятельности;
• 2) собрать путем проведения необходимых аудиторских процедур достоверные аудиторские доказательства для подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов организации и иных факторов;
• 3) попросить организацию в письменном виде предоставить информацию, касающуюся ее планов о деятельности в будущем.

Кроме того, аудитор сравнивает ожидаемую финансовую информацию: 1) за недавние предшествующие периоды с действительными результатами; 2) за текущий период с действительными результатами, достигнутыми до данного момента.

На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, имеет ли место в соответствии с его субъективным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.

При возникновении сомнения в непрерывности деятельности аудиторское заключение модифицируется путем включения части, привлекающей внимание пользователей. Если в ФБО неадекватно раскрыта информация, то в зависимости от конкретных обстоятельств выражается мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Допущение непрерывности деятельности является одним из основных принципов подготовки финансовой отчетности. В соответствии с этим принципом аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев после отчетного периода и не имеет намерения ил потребности в ликвидации, прекращении деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства аудируемого лица должны учитываться исходя из того, что оно сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе предстоящей деятельности. Руководство аудируемого лица должно оценить способность своей организации продолжать непрерывную деятельность. Если аудируемое лицо в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, то руководство может дать оценку допущения непрерывности без проведения подробного анализа.

Аудитор может сомневаться в применимости допущения непрерывности в следующих случаях:

1. финансовые признаки:

— отрицательная величина чистых активов;

— привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

— изменение схемы оплаты товаров, работ, услуг поставщикам на условиях коммерческого кредита или отсрочки платежей;

— существенное отклонение основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица от нормальных значений;

— неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

— неспособность обеспечить финансирование развитие своей деятельности и осуществление других важных инвестиций;

— значительные убытки от основной деятельности;

— задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;

— экономические нерациональные долговые обязательства;

— признаки банкротства, установленные законодательства.

2. производственные признаки:

— увольнение основны управленческого персонала без должной его замены;

— потеря рынков сбыта, лицензий основных поставщиков;

— проблема с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;

— существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;

— существенный объем продаж сырья и материалов, сопоставимый или превышающий объем выручки от реализации продукции, работ, услуг.

3. прочие признаки:

— несоблюдение требований законодательства в отношении формирования уставного капитала;

— судебные иски, которые находятся в процессе рассмотрения и которые могут завершиться решением суда невыполнимым для аудируемого лица.

При планировании аудиторской проверки аудитор должен проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, обуславливающие сомнения в непрерывности деятельности аудируемого лица. В ходе аудита аудитор должен внимательно следить за наличием документов, обуславливающих сомнения в непрерывности деятельности.

В случае выявления факторов ставящие под сомнения непрерывности деятельности, аудитор должен:

а) проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности

б)собрать необходимые аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения существенной неопределенности.

Для подтверждения наличия факторов, ставящих под сомнения непрерывность деятельности применяются следующие аудиторские процедуры:

а) анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов;

б) анализ и обсуждение промежуточной финансовой отчетности;

в) анализ условий получения и возврата займов, выявление нарушения условий возврата займов;

г) ознакомление с протоколами собрания акционеров, заседаний совета директоров с целью выявления в них упоминания о финансовых трудностях;

д) опрос юристов и других специалистов аудируемого лица с целью выявления информации, касающейся наличия судебных исков и правильности оценки руководством влияния этих исков на финансовое состояние;

е) проверка наличия правомерности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о финансировании со стороны аффилированных и третьих лиц, а также оценка способности указанных лиц предоставить дополнительные средства;

ж) изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов его клиентов.

Если в аудиторском заключении аудитор не указал своих сомнений в применимости допущения непрерывности, то это не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как поручительство аудитора, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства.

При наличии фактов, свидетельствующих о возможности неприменимости принципа непрерывности, аудитору необходимо отразить данное обстоятоятельмтво в аудиторском заключении:

а) если финансовая отчетность достоверно раскрывает информацию, то аудитор выражает положительное мнение, но включает в аудиторское заключение дополнительный абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности и указываются причины этого;

б) если финансовая отчетность не достоверно раскрывает информацию, то аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное, в заключении также указывается ссылка на наличие существенной неопределенности.

Для оценки способности аудируемого лица продолжать свою деятельность в обозримом будущем аудитору рекомендовано использовать Федеральный стандарт аудита № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Допущение непрерывности деятельности – основной принцип подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с ним обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

Обязанность руководства аудируемого лица заключается в том, чтобы оценить способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает выраженного в явной форме требования об этом.

Если аудируемое лицо в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, его руководство может дать свою оценку без проведения подробного анализа.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности или при выполнении иных аудиторских процедур.

В соответствии со стандартом выделяют следующие группы признаков, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности:

1) финансовые признаки :

отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;

привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);

существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;

неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;

значительные убытки от основной деятельности;

трудности с соблюдением условий договора о займе;

задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;

экономически нерациональные долговые обязательства;

признаки банкротства, установленные законодательством РФ;

2) производственные признаки :

увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;

проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;

существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;

существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;

3) прочие признаки :

несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством РФ;

судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица;

внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Указанный перечень признаков не исчерпывающий. Кроме того, наличие одного или нескольких признаков не всегда служит достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением направления запроса аудируемому лицу) с целью проверки факторов, обусловливающих значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и выходящих за рамки периода как минимум в 12 месяцев со дня отчетной даты. В случае же выявления таких факторов аудитор должен :

проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности на основе оценки допущения ее непрерывности деятельности;

путем проведения необходимых аудиторских процедур собрать достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов аудируемого лица и возможных смягчающих ситуацию обстоятельств;

потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в будущем.

На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, существует ли в соответствии с его профессиональным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Аудитор должен рассмотреть уместность лежащего в основе подготовки финансовой отчетности допущения о непрерывности деятельности предприятия. Данная процедура осуществляется при планировании, проведении и оценке результатов аудита. При этом аудитор должен руководствоваться МСА 570 «Допущение о непре­рывности деятельности предприятия». Стандарт включает следующие параграфы: введение, уместность допущения о непрерывности дея­тельности предприятия, аудиторские доказательства, аудиторские выводы и заключение.

При анализе непрерывности деятельности организации аудитор должен исходить из следующего. Аудиторское заключение позволя­ет установить достоверность финансовой отчетности предприятия. Однако оно не является гарантией жизнеспособности предприятия в будущем.

При составлении финансовой отчетности обычно предполагает­ся, что организация будет продолжать свою деятельность в обозри-мом"будущем. Под обозримым будущим подразумевается период, не превышающий один год после отчетной даты, если аудитор не вла­деет другой информацией. Активы и обязательства учитываются на основе того, что они могут быть проданы в процессе нормальной хозяйственной деятельности. Если это допущение неоправданно, могут возникнуть следующие сложности. Предприятие не сможет продать свои активы по учетной стоимости и нарушит сроки пога­шения обязательств. Поэтому суммы и классификацию активов и обязательств в финансовой отчетности необходимо будет скоррек­тировать.

Допущение о непрерывности деятельности предприятия должно быть уместным. Прежде всего аудитор должен принять во внима­ние риск того, что организация прекратит свою деятельность. Пока­зателями риска являются данные финансовой отчетности организа­ции и другие источники. При этом необходимо обратить внимание на ряд признаков, которые укажут на наличие оснований для пре­кращения деятельности организации (табл. 4.3). На значение таких признаков влияют другие факторы. Например, неспособность орга­низации погашать долги в обычном порядке может быть решена в результате продажи активов, пересмотра графика погашения креди­тов или привлечения дополнительного капитала. Проблема потери основного поставщика может быть решена путем привлечения аль­тернативного источника поставок.

Для того чтобы решить вопрос о непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем, аудитору необходимо собрать уместные аудиторские доказательства.

Получение аудиторских доказательств основано на проведении соответствующих аудиторских процедур:

Анализа и обсуждения с руководством прогнозов движения де­нежных средств, прибыли и прочих соответствующих прогнозов;

· выявления и оценки событий после отчетной даты, которые могут повлиять на способность предприятия продолжать свою деятельность;

· анализа и обсуждения последних промежуточных финансо­вых отчетов предприятия;

· изучения условий выпуска облигаций и условий кредитных соглашений и установления фактов несоблюдения этих усло­вий;

· анализа протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов предприятия с целью вы­явления финансовых трудностей;

· опроса юристов предприятия относительно судебных разби­рательств и претензий;

· оценки наличия финансовой помощи;

· оценки финансовой способности инвесторов предоставить дополнительные средства;

· изучения способности предприятия выполнить все заказы по­требителей.

Особое внимание обращается на прогнозы движения денежных средств и прибыли. Необходимо проанализировать надежность ин­формации, сравнить прогнозные данные за предшествующий пери­од с фактическими результатами, прогнозные данные за текущий период с результатами, полученными на данную дату.

Кроме того, следует рассмотреть и обсудить с руководством сле­дующие вопросы:

О ликвидации активов;

Займе или реструктуризации долга;

Сокращении или отсрочке расходов;

Увеличении капитала;

Других планах, которые могут оказать существенное влияние на платежеспособность организации в будущем.

Ответ на эти вопросы от руководства организации необходимо получить в виде письменных заявлений.

После проведения аудиторских процедур относительно допуще­ния непрерывности деятельности предприятия и обсуждения с ру­ководством организации всех значимых вопросов аудитор должен сделать соответствующие выводы. При этом возможны следующие варианты выводов:

Допущение о непрерывности деятельности предприятия явля­ется уместным;

Вопрос, касающийся допущения о непрерывности деятельно­сти предприятия, не решен;

Допущение о непрерывности деятельности предприятия явля­ется неуместным.

Если аудитор подтверждает непрерывность деятельности пред­приятия достаточными и уместными доказательствами, он не моди­фицирует аудиторское заключение.

Если непрерывность деятельности организации зависит от кон­кретных планов руководства на будущее или иных факторов, ауди­тор должен решить вопрос о том, нужно ли раскрыть эти планы и факторы в финансовой отчетности. Но руководство организации может не пожелать раскрыть свои планы и другие факторы в фи­нансовой отчетности. В этом случае аудитор выражает условно-по­ложительное или отрицательное мнение.

Однако допущение о непрерывности деятельности предприятия может быть отрицательным. В такой ситуации а у д и т о р должен оце­нить:

Наличие в финансовой отчетности условий, которые ставят под сомнение дальнейшую деятельность организации;

Способность организации продолжить свою деятельность и возможность продажи активов и погашения обязательств ор­ганизации в процессе обычной хозяйственной деятельности;

Наличие корректировок в финансовой отчетности, которые связаны с возможностью возмещения и классификации учет­ных сумм активов и обязательств.

Если информация о непрерывности деятельности организации будет раскрыта в финансовой отчетности, аудитор не выражает ус­ловно-положительное или отрицательное мнение. Аудитор должен выразить безусловно-положительное мнение или модифицирует ау­диторское заключение. В модифицированном заключении содер­жится параграф, который указывает на проблему допущения о не­прерывности деятельности предприятия.

Аудитор вправе отказаться от выражения своего мнения, если существует неопределенность относительно допущения о непрерыв­ности деятельности предприятия.

Если аудитор сделает вывод о невозможности организаци осуще­ствлять свою деятельность в обозримом будущем, он должен указать, что допущение о непрерывности деятельности предприятия, ис­пользованное при составлении финансовой отчетности, является неуместным. Если последствия использования неуместного допуще­ния при составлении финансовой отчетности настолько существен­ны и глубоки, что финансовая отчетность может ввести в заблужде­ние, аудитор должен выразить отрицательное мнение.

При аудиторской проверке предприятий государственного сек­тора аудиторам следует провести оценку общего финансового со­стояния предприятия с точки зрения непрерывности деятельности в обозримом будущем. Аудитор также определяет способности орга­низации госсектора выполнять свои обязательства и возможные бу­дущие требования.

>> Правило (стандарт) № 11
Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

Правило (стандарт) № 11
Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

Введение

1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при рассмотрении представленной руководством аудируемого лица оценки способности указанного лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность.

2. Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности. Факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности

3. Поскольку допущение о непрерывности деятельности является одним из основных принципов подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, обязанность руководства аудируемого лица заключается в том, чтобы оценить способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает выраженного в явной форме требования об этом.

4. Если аудируемое лицо в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, его руководство может дать свою оценку без проведения подробного анализа.

5. Оценка аудируемым лицом допущения непрерывности своей деятельности связана с вынесением в конкретный момент времени профессионального суждения о фактах хозяйственной деятельности, которые являются неопределенными на дату составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этой связи следует принимать во внимание, что:

• как правило, уровень неопределенности, сопряженной с результатом события или с условием, значительно повышается при увеличении периода времени между суждением и воздействием условных фактов;
• любое влияние условного факта в будущем основывается на информации, доступной в момент составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому последующие события могут вступать в противоречие с профессиональным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;
• размер и сложная структура аудируемого лица, характер и условия его деятельности, а также степень воздействия на аудируемое лицо внешних факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о влиянии условных фактов.

6. Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности или при выполнении иных аудиторских процедур. Признаками, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, являются следующие:

а) финансовые признаки:

• отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;
• привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;
• изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);
• существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;
• неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;
• неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;
• значительные убытки от основной деятельности;
• трудности с соблюдением условий договора о займе;
• задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;
• экономически нерациональные долговые обязательства;
• признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации;

• увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;
• потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;
• проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;
• существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;
• существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;

• несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;
• судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица;
• внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Указанный перечень признаков не является окончательным. Кроме того, наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Значение перечисленных признаков может снижаться под воздействием других признаков. Например, неспособность аудируемого лица производить выплаты в обычном порядке может быть ликвидирована при помощи действий его руководства по обеспечению достаточных поступлений денежных средств за счет других источников, например за счет активов и обязательств, реструктуризации выплат в счет возврата займов или привлечения дополнительных инвестиций. Аналогичным образом потеря основного поставщика может быть компенсирована появлением альтернативного источника поставок.

7. При выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица аудитор должен рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и данные факторы должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор рассматривает надлежащий характер использования руководством аудируемого лица допущения о непрерывности деятельности даже в том случае, если требования к составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривают обязанности руководства аудируемого лица специально оценивать способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

8. При планировании аудита аудитор должен проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

9. В ходе аудита аудитор должен внимательно следить за тем, имеются ли доказательства существования факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. В случае выявления таких факторов аудитор должен рассмотреть вопрос о том, влияют ли они на проведенную аудитором оценку компонентов аудиторского риска.

10. Аудитор рассматривает факторы, касающиеся допущения непрерывности деятельности, в ходе планирования аудита, поскольку такое рассмотрение позволяет своевременно обсудить их с руководством аудируемого лица, а также в ходе проведения аудита.

11. В некоторых случаях работники аудируемого лица сами могут провести предварительную оценку применимости допущения непрерывности деятельности на первоначальных этапах аудита. В этом случае аудитор проверяет такую оценку с целью выяснения, выявило ли руководство аудируемого лица какие-либо факторы, касающиеся допущения непрерывности деятельности, и если выявило, то каковы связанные с этим планы руководства.

12. Если аудируемое лицо еще не проводило предварительной оценки применимости допущения непрерывности деятельности, то аудитор запрашивает у него, существуют ли какие-либо финансовые, производственные и другие факторы, указанные в пункте 6 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности. Аудитор может обратиться к аудируемому лицу с просьбой произвести такую оценку, в особенности в тех случаях, когда аудитор уже выявил факторы, влияющие на допущение непрерывности деятельности.

13. Аудитор анализирует последствия выявленных факторов при проведении предварительной оценки компонентов аудиторского риска. Наличие таких факторов может оказать влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

14. Аудитор должен проанализировать данную руководством аудируемого лица оценку способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Оценка руководством аудируемого лица способности аудируемого лица непрерывно осуществлять свою деятельность является основным фактором при анализе аудитором возможности допущения непрерывности деятельности.

При анализе оценки, данной руководством аудируемого лица, аудитор рассматривает процедуру, посредством которой руководство выносило свою оценку, допущения, на которых основывалась такая оценка, и планы руководства в отношении будущих действий. Аудитор рассматривает, учитывалась ли при вынесении оценки вся информация, о которой стало известно аудитору в результате проведения аудиторских процедур.

15. Аудитор должен запросить у аудируемого лица информацию о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода в 12 месяцев со дня отчетной даты и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

16. Аудитор должен внимательно относиться к вероятности существования известных событий (запланированных или иных) или условий, которые могут иметь место в будущем и которые могут поставить под сомнение принцип допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитору может стать известно о таких факторах в ходе планирования или проведения аудита, в том числе в ходе аудиторских процедур, касающихся событий, произошедших после отчетной даты.

17. Поскольку степень неопределенности, связанной с последствиями каких-либо факторов, повышается по мере их отдаленности во времени, постольку аудитор должен рассматривать вопрос о целесообразности дополнительных действий только в том случае, если признаки проблем, связанных с допущением непрерывности деятельности аудируемого лица, являются значительными. Аудитор вправе потребовать от аудируемого лица оценить потенциальную значимость условных факторов с точки зрения их влияния на возможность непрерывности деятельности.

18. Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением направления запроса аудируемому лицу) с целью проверки признаков наличия факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят за рамки периода как минимум в 12 месяцев со дня отчетной даты.

Дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

19. В случае выявления факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, аудитор должен:

• проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения непрерывности деятельности;
• путем проведения необходимых аудиторских процедур собрать достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов аудируемого лица и возможных смягчающих ситуацию обстоятельств;
• потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в будущем.

20. Факторы, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, могут быть выявлены в ходе планирования задания или выполнения аудиторских процедур. Процесс рассмотрения таких факторов продолжается по мере проведения аудита. В случае когда аудитор считает, что такие факторы обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, определенные процедуры приобретают дополнительное значение. Аудитор запрашивает у аудируемого лица информацию относительно его деятельности в будущем, в том числе планов получения доходов, заемных средств и реструктуризации долга, снижения или отсрочки расходов или увеличения размера уставного капитала.

Аудитор также рассматривает вопрос о том, появились ли какие- либо дополнительные факты или сведения с момента проведения аудируемым лицом собственной оценки перспектив непрерывности деятельности. Аудитор должен стремиться получить достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится.

21. В число аудиторских процедур в случае, предусмотренном в пункте 20 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности, входят:

• анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов и др.;
• анализ и обсуждение имеющейся последней по времени промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
• анализ условий получения и возврата займа и выявление нарушений условий возврата займа;
• ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и комитетов с целью выявления в них упоминания о финансовых трудностях;
• опрос юристов и других специалистов аудируемого лица с целью выявления информации, касающейся наличия судебных исков и правильности оценки руководством влияния этих исков на финансовое состояние аудируемого лица;
• проверка наличия, правомерности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о начале или продолжении финансирования со стороны аффилированных и третьих лиц, а также оценка способности указанных лиц предоставить дополнительные средства;
• изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов его клиентов;
• изучение условных фактов хозяйственной деятельности;
• анализ событий после отчетной даты с целью определения того, оказывают ли такие события воздействие на способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность.

22. В случае когда анализ движения финансовых потоков является существенным фактором, влияющим на непрерывность деятельности аудируемого лица, аудитор должен проанализировать:

• надежность информационных систем аудируемого лица, предоставляющих информацию о движении финансовых потоков;
• обоснованность допущений, на которых основываются прогнозы аудируемого лица.

Кроме того, аудитор сравнивает:

• прогнозные данные за предшествующие периоды с фактическими результатами;
• прогнозные данные за текущий период с результатами, достигнутыми на дату проведения аудита.

Выводы аудитора и аудиторское заключение

23. Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как поручительство аудитора в том, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным.

24. На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, существует ли в соответствии с его профессиональным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

25. В случае если допущение непрерывности деятельности можно считать соблюдаемым, но тем не менее при этом имеет место существенная неопределенность, аудитор устанавливает:

• описываются ли адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности факторы, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность, и планы его руководства, связанные с такими факторами;
• указывается ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с условиями или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и то, что в этой связи аудируемое лицо может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе нормального осуществления своей деятельности.

26. Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности адекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на соответствующий пункт пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

27. Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств). В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

28. Если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то аудитору следует выразить отрицательное мнение при условии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе принципа допущения непрерывности деятельности. Если на основе выполненных дополнительных процедур, полученной информации и с учетом планов руководства аудитор считает, что аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то (вне зависимости от того, была ли раскрыта информация об этом) аудитор делает вывод о том, что использованное при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности допущение о непрерывности деятельности нельзя считать соблюдаемым, и выражает отрицательное мнение.

29. В случае если руководство аудируемого лица пришло к выводу о том, что использованное при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности допущение непрерывности деятельности организации нельзя считать соблюдаемым, финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть подготовлена в соответствии с предусмотренным законодательством Российской Федерации для такой ситуации порядком. Если на основе выполненных дополнительных процедур и полученной информации аудитор приходит к выводу о соблюдении такого порядка, то аудитор может выразить безоговорочно положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации, но при этом может счесть необходимым включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к ситуации, с тем, чтобы обратить внимание пользователя на особый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

30. Если руководство аудируемого лица отказывается по просьбе аудитора давать оценку способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно или увеличивать период, охватываемый такой оценкой, аудитор должен рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения по причине ограничения объема работы аудитора, поскольку для аудитора может оказаться невозможным получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, касающиеся использования допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недостаточная аналитическая работа со стороны руководства аудируемого лица, как правило, не может помешать аудитору удостовериться в способности аудируемого лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность, если у аудируемого лица есть долговременный опыт прибыльной деятельности и беспрепятственный доступ к финансовым ресурсам.

Подписание или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты

31. В случае подписания или утверждения руководством аудируемого лица финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты аудитор должен проанализировать причины такой задержки. В случае если задержка могла быть связана с событиями или условиями, касающимися допущения непрерывности деятельности, аудитор рассматривает необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур, указанных в пункте 19 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности.